醫(yī)院新會計制度對改進醫(yī)院固定資產會計核算的思考
【摘要】本文闡述了醫(yī)院固定資產在新的會計制度改革后的會計核算問題，并探討了新時期醫(yī)院在內外監(jiān)管的新的管理模式下對促進醫(yī)院固定資產管理的作用。新《企業(yè)會計準則》的頒布為修訂和規(guī)范《醫(yī)院會計制度》提供了新的思路，以規(guī)范醫(yī)院固定資產特征和確認的標準、科目的設置、固定資產折舊的提取、減值準備的計提等，提高醫(yī)院會計信息質量，彌補固定資產核算中的缺陷。現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是1998年11月17日頒布，并實施的，明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內的各級公立醫(yī)療機構�！倍S著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應用而生，它們也是新農合和新醫(yī)改的定點醫(yī)療機構。這些醫(yī)院執(zhí)行什么樣的會計制度，目前尚無明確規(guī)定。二是固定資產的相關核算不合理。其一現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對固定資產的基本處理方法是:借記有關“支出”貸記“銀行存款”等，同時借記“固定資產”貸記“固定基金”對固定資產不計提折舊，計提修購基金，計提時，借記“醫(yī)療或藥品支出”，貸記“專用基金—修購基金�！辈粵_減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，帳面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種對固定資產、固定基金和固定資產及修購基金的帳務處理不合理，提取修購基金時，未設置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產凈值，容易引起醫(yī)院資產和凈資產虛增。以前，修購基金不是根據(jù)固定資產的價值而是根據(jù)醫(yī)院收入或結余來進行計提的。
而由于《醫(yī)院會計制度》中沒有明確規(guī)定列支方法，在實際操作中，有的醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，從修購基金和事業(yè)基金中列支，有的醫(yī)院從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即直接列入當期成本。然后按固定資產原值提取修購基金，這種核算方法，造成支出的加大，是成本的一種虛增。這樣，醫(yī)院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響。有的醫(yī)院甚至把提取修購基金作為調節(jié)收支結余的工具，醫(yī)院出現(xiàn)虧損的時候，會以不提或少提修購基金減少支出，醫(yī)院出現(xiàn)結余的時候又以多提修購基金增加支出。
這樣其實就和固定資產本身的價值脫節(jié)了，計提的部分可能已經(jīng)超過了固定資產的價值或者還計提得不足，對固定資產核算就產生了較大的影響。另外，固定資產此前不計提折舊，在賬面上反映的永遠是初始成本，這會使醫(yī)院資產負債表有水分，資產負債率也不準確。
一 、新會計制度下對用不同來源資金購買的固定資產的核算
以前，用財政性資金購買資產時形成支出，它反映的是預算支出的發(fā)生，沒有辦法計提折舊。而現(xiàn)在同時對這部分資產計提折舊，預存到“待沖基金”里。等到資產要被攤銷或者存貨被領用的時候，不再反映為成本費用，而是沖銷待沖基金。這樣的話，醫(yī)院就可以把財政資金和非財政資金形成的資產區(qū)分開來，通過“待沖基金”對財政資金形成的資產進行過程性管理。同時，又在一個會計體系中體現(xiàn)了預算信息和財務信息。
二、在固定資產管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限
1.在固定資產管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限現(xiàn)行醫(yī)院的財務會計制度對固定資產的購買、驗收、出入庫、保管和領用等管理，都有明確規(guī)定。對那些價值較大難以跟蹤的固定資產，一些會計人員，為簡化手續(xù)，往往直接把其列為費用支出。
例如，一些大型設備，在沒有分清是換件還是新增配件，一律計入維修費用支出，使該設備帳面價值不實。正確的處理應是：
2.大型設備的換件，應作為收益性支出，大型設備的換件，應作為收益性支出，計入維修費用，大型設備的新增配件，屬資本性支出，計入修購基金。固定資產的公益性資本化方式：一是設立“累計折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目；二是進一步進行創(chuàng)新和修正，設立“公益性資本”(凈資產類)，與“財政專項支出”配套借貸使用并進一步以該筆“財政專項支出”對應沖銷配比的“財政專項收入”，能夠非常有效地同時解決“財政專項收入”對應沖銷科目以及結余不真實問題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問題。還需對固定資產后續(xù)支出區(qū)分資本化和費用化：后續(xù)支出的處理原則為，與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產確定條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；涉及公益性資金來源的，進一步按以上創(chuàng)新方式進行資本化設計；與固定資產有關的修理性費用等后續(xù)支出，不符合確認條件的，應當計入當期損益。 三、關于計提固定資產減值準備
1.關于計提固定資產減值準備：
由于導致固定資產價值轉移的原因包括有形損耗和無形損耗,所以,在預計折舊年限,凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗,也要考慮無形損耗。固定資產損耗的這部分價值,應當在固定資產的有效使用年限內進行分攤,形成折舊費用,計入各期成本。期末累計折舊余額在貸方,反映的是醫(yī)院估計的固定資產已轉移價值的金額,用它和固定資產科目相抵后得出的就是醫(yī)院固定資產的凈值,這樣的改進使醫(yī)院的資產信息更為真實、可靠。醫(yī)院固定資產以醫(yī)療設備為主，醫(yī)療設備的有形損耗(如自然磨損、損壞等)和無形損耗(技術陳舊等)會導致服務性能的降低，由于市場競爭以及未來市場價格的波動，固定資產存在著減值風險，但醫(yī)院固定資產未按照核算的謹慎性原則計提固定資產減值準備。明知固定資產在使用程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會計企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當計提相應的資產減值準備。醫(yī)院固定資產反映的是原始價值，由于技術進步、損壞、長期閑置等原因，會導致固定資產可收回金額低于其賬面價值，為體現(xiàn)謹慎性和真實性原則，醫(yī)院年末應對固定資產進行檢查，對于因技術進步固定資產閑置不用的，固定資產價值大幅下跌的或固
定資產已損壞不能使用的，應計算固定資產的可收回金額，然后將所估計的可收回金額與其賬面價值相比較，以確定固定資產是否發(fā)生了減值，對于可收回金額低于賬面價值的固定資產，減記的金額確認為資產減值損失，計提固定資產減值準備，增設“資產減值準備”科目，固定資產發(fā)生減值時，借“其他支出一固定資產減值損失”，貸“固定資產減值準備”。在資產負債表中，固定資產減值準備作為固定資產凈值的減項反映，計提的固定資產減值準備在固定資產減少時予以沖減。處理結果并沒有減少凈資產，因而造成醫(yī)院資產賬面價值的虛增。在醫(yī)院會計核算工作中，真實反映固定資產的實際價值以及固定資產增值、減值的情況，對現(xiàn)行醫(yī)院固定資產的會計核算進行改進，使之更合理、更科學，這對醫(yī)院管理具有十分重要的意義，這樣才有利于促進單位的財務管理，有利于準確核算經(jīng)營盈虧，保證會計信息的真實準確，更好地服務于醫(yī)院經(jīng)營管理的需要和經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
四、醫(yī)院理事會的注冊會計師審計的首創(chuàng)模式對新會計制度中固定資產核算的改進
醫(yī)院除了有內部審計機構外，2009年6月，我們醫(yī)院作為深圳的試點，開始試水醫(yī)院理事會模式。主要職能是履行醫(yī)院決策職能，醫(yī)院理事會的組成人員包括醫(yī)院院長、書記、醫(yī)院職工代表和社會人士代表主要是深圳的一些大的企業(yè)的領導及管理者，如：海王公司、中興公司等的代表。
其中醫(yī)院理事會的財務審計對醫(yī)院的財務及固定資產管理的系統(tǒng)性的內部控制制度的相互建立有了相當大的提高，比如：理事會財務審計對醫(yī)院的國有資產系統(tǒng)進行了從 固定資產控制→工程項目控制→財務電子信息化控制→監(jiān)督檢查；以及固定資產管理的系統(tǒng)性的內部控制制度得完善，這期間正好配合醫(yī)院通過了2010年三甲醫(yī)院的驗收及2011年7月1日的新醫(yī)院會計制度的改革工作，使得醫(yī)院的會計制度改革的試點工作比較地順利。
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